Фиктивная налоговая миграция в целях применения пониженной налоговой ставки по УСН: как законодательство и практика препятствуют этому

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

Власти субъектов РФ могут устанавливать пониженные налоговые ставки по УСН (ст. 346.20 НК РФ).

В связи с этим, одним из способов оптимизации налогообложения является так называемая налоговая миграция в регион с более низкой налоговой ставкой по УСН. Реализуется это, в частности, путем изменения места нахождения (юридического адреса) организации или зарегистрированного адреса места жительства ИП¹.

Иногда это происходит реально, без признаков недобросовестности и злоупотреблений (т.е., помимо формального изменения места нахождения/места жительства, бизнес или его значительная часть реально «переезжает» в новый регион). Но нередко такая налоговая миграция осуществляется фиктивно, без реального «переезда» бизнеса, а только лишь с целью искусственного/формального создания условий для применения пониженной налоговой ставки по УСН (так называемая фиктивная налоговая миграция).

Естественно, налоговые органы пытаются противодействовать этой недобросовестной практике (путем проведения специальных комиссий, проведения предпроверочных мероприятий или проверочных мероприятий в рамках налоговых проверок).

Кроме того, с 01.01.2025 в НК РФ внесены изменения, препятствующие такой фиктивной налоговой миграции.

Рассмотрим все по порядку.

Изменения с 01.01.2025

Согласно общему правилу при смене организацией или ИП места нахождения (жительства) применяется налоговая ставка по УСН, установленная в регионе по новому адресу (даже если такая смена происходит в течение отчетного/налогового периода; т.е., например, авансовые платежи за отчетные периоды, оканчивающиеся после «переезда», по общему правилу должны исчисляться с применением налоговой ставки, установленной в регионе по новому адресу). Но если такое изменение налогоплательщиком УСН места нахождения (жительства) происходит в 2025 году или позже и при этом в регионе по новому адресу налоговая ставка меньше, чем ставка, которая установлена в прежнем регионе на тот же налоговый период, то налог и авансовые платежи по УСН рассчитываются исходя из налоговой ставки по прежнему адресу, установленной для соответствующего периода. При этом данное правило действует/применяется в течение трех лет начиная с года смены места нахождения (жительства) (п. 2 ст. 346.21 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.12.2024 № СД-4-3/14727@, Письма Минфина России от 17.12.2024 № 03-11-11/127238, № 03-11-11/127420, от 13.12.2024 № 03-11-11/125925, от 10.12.2024 № 03-11-11/125178, от 04.12.2024 № 03-11-06/2/122457, от 28.11.2024 № 03-11-11/119216, от 26.11.2024 № 03-11-11/118075 и др.).

Обратим внимание: новое правило распространяется на налоговую миграцию именно налогоплательщиков УСН. Т.е., например, если по прежнему месту регистрации организация или ИП не применяли УСН, а перешли на УСН только после смены/при смене места нахождения (жительства), то приведенное правило не действует, и можно будет применять налоговую ставку, установленную в новом регионе.

Но, как видим, данный механизм блокирует применение пониженных налоговых ставок по УСН не только при фиктивной налоговой миграции, но и при реальной налоговой миграции, с реальным переводом бизнеса в новый регион. Таким образом, этот механизм необоснованно ограничивает возможности добросовестных налогоплательщиков по применению пониженных налоговых ставок по УСН и ставит их в неравные условия с конкурентами, уже зарегистрированными и осуществляющими деятельность в регионах с пониженными налоговыми ставками или вновь зарегистрированными в этих регионах. Для добросовестных налогоплательщиков теряется дополнительный налоговый стимул перевода деятельности на территорию таких регионов. На это справедливо обращается внимание в литературе².

Практика и подходы, выработанные в отношении периодов до 2025 года

На самом деле, такие подходы и практика сохраняют свою актуальность и в настоящее время, поскольку периоды до 2025 года пока еще находятся в зоне охвата выездных налоговых проверок. Кроме того, если налоговая миграция осуществлена до 2025 года, при этом с 2025 года налогоплательщик продолжает пользоваться пониженными налоговыми ставками по УСН в новом регионе, то такие подходы и практика могут быть применены не только в отношении периодов до 2025 года, но и в отношении периодов с 2025 года (формально ничто этому не мешает).

Итак, в правоприменительной практике и в деятельности проводимых налоговыми органами комиссий используются следующие признаки фиктивной налоговой миграции, направленной на искусственное/формальное создание условий для применения пониженной налоговой ставки по УСН:

1. Не выявлены/не подтверждены факты и доказательства, свидетельствующие о реальном проживании (нахождении) по адресу регистрации в новом регионе и реальном ведении в нем предпринимательской деятельности.

2. При формальной миграции не произошло фактического изменения характера, условий и схемы ведения бизнеса, в т.ч., в частности, отсутствуют изменения территориальной расположенности объектов, используемых в предпринимательской деятельности. Либо даже, напротив, – налогоплательщик продолжал наращивать признаки своего присутствия в прежнем регионе.

3. Договоры и иные документы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, оформлялись и подписывались/заключались за пределами нового региона (в т.ч., например, это указано в самих договорах, иных документах).

4. В договорах и иных документах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, указаны почтовый и/или фактический адрес налогоплательщика за пределами нового региона.

5. Доходы и/или расходы налогоплательщика не связаны с объектами или адресами, расположенными в новом регионе.

6. При взаимодействии с банками и госорганами используются исключительно или преимущественно IP-адреса, не связанные с новым регионом.

7. В новом регионе нет фактических рабочих мест работников. Все работники налогоплательщика осуществляют свои трудовые функции за пределами нового региона.

8. В новом регионе не совершаются расчетные, банковские и т.д. операции, либо их количество крайне незначительно (по ИП учитываются также операции по непредпринимательским счетам и банковским картам).

9. По адресам в новом регионе не зарегистрирована ККТ (хотя деятельность предполагает использование ККТ).

10. По адресу регистрации в новом регионе отсутствует характерное для реального проживания (нахождения) потребление коммунальных ресурсов (электроэнергия, вода, газ и т.д.), отсутствуют характерные коммунальные платежи/расходы.

11. Объект по адресу регистрации в новом регионе непригоден или плохо пригоден для проживания (нахождения), например, находится в аварийном, заброшенном и т.п. состоянии.

12. Налогоплательщик владеет только долей в праве собственности в объекте по адресу регистрации в новом регионе, при этом другими сособственниками являются посторонние, не связанные с налогоплательщиком лица (которые, возможно, также использовали данный объект для фиктивной регистрации, без реального проживания (нахождения)). В т.ч., возможно, налогоплательщик не смог пояснить причины приобретения объекта в долевую собственность с посторонними лицами, не смог предоставить полную информацию об этих лицах (сособственниках).

13. Соседи и/или арендодатели (наймодатели) и/или участковые уполномоченные полиции не подтвердили фактическое проживание (нахождение) налогоплательщика по адресу регистрации в новом регионе.

14. Все деловые и договорные связи/контрагенты налогоплательщика находятся за пределами нового региона.

15. Материалы дел по ст. 19.15.2 КоАП РФ или ст. 322.2 УК РФ содержат признаки/доказательства непроживания физического лица (ИП) по месту регистрации в новом регионе.

16. Из запрошенной/полученной органами МВД информации об авиаперелетах и перемещениях на железнодорожном транспорте следует, что перемещения ИП или руководителя организации не характерны для преимущественного проживания (нахождения) и ведения деятельности в новом регионе.

17. По адресу регистрации в новом регионе налогоплательщик получал почтовую корреспонденцию только эпизодически либо получал через привлеченных посторонних лиц (не работников, не родственников и т.д.) либо не получал вовсе. При этом сам налогоплательщик отправлял почтовую корреспонденцию исключительно или преимущественно через почтовые отделения за пределами нового региона.

18. Если говорить конкретно об ИП, то признаками также могут быть, например, следующие сведения по этому лицу:

• непостановка на воинский учет в новом регионе;

• полученные налоговым органом сведения о регулярном посещении спортивных, физкультурно-оздоровительных, медицинских, образовательных и т.п. учреждений за пределами нового региона (налоговый орган может выявить это путем запроса информации у данных учреждений, во взаимосвязи с анализом расходов в адрес этих учреждений по банковским счетам/картам налогоплательщика).

Некоторые из этих признаков нашли отражение, например, в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2025 № 14АП-1611/2025 по делу № А05-11761/2024, Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 24.05.2022 № Ф10-1544/2022 по делу № А83-14979/2021.

Соответственно, при признании налоговой миграции фиктивной, производится доначисление налога по УСН (как правило, исходя из налоговой ставки, применяемой в прежнем регионе, до миграции, – где налогоплательщик реально продолжал находиться и вести предпринимательскую деятельность), начисляются соответствующие пени, налагается штраф (возможно, до 40% от доначисленного налога, как за умышленное нарушение, по п. 3 ст. 122 НК РФ).

Но правоприменительная практика свидетельствует, что налоговая миграция признается фиктивной при наличии некоторой совокупности и взаимосвязи названных признаков/обстоятельств (т.е. наличие только одного признака/обстоятельства из числа вышеназванных вряд ли может стать критичным).

Обратим внимание также, что налогоплательщик должен быть готов обосновать объективные (в т.ч., возможно, экономические, организационные) причины и цели, предопределившие миграцию в другой регион. При этом, следует помнить, что применение пониженной налоговой ставки по УСН не должно являться главной (основной) целью такой миграции (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53). Иными словами, налоговый мотив не должен доминировать при принятии решения о смене места нахождения (жительства). Налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью, наряду с иными (реальными) причинами и целями налоговой миграции.

Но, повторимся, приведенные подходы и практика сохраняют актуальность, в первую очередь, в отношении налоговой миграции до 2025 года. А с 2025 года главное значение имеет новый механизм противодействия фиктивной налоговой миграции, закрепленный в п. 2 ст. 346.21 НК РФ.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982

---