Источник: ИА Гарант
Российская организация находится на общей системе налогообложения. Организация собирается заключить рамочный договор возмездного оказания услуг с самозанятым гражданином. Договор носит длящийся характер более 1 года. Услуги оказываются по заявкам заказчика 1 раз в 2 месяца, 1 раз в месяц, т.е. периодичность разная, а услуги одни и те же. Вакансия такая в штате отсутствует, услуга оказывается, не связанная с производством организации. Самозанятый гражданин (далее также - ФЛ) не является индивидуальным предпринимателем. Услуги ФЛ включают развозку, сортировку и выкладку товаров.
Может ли организация заключить указанный договор? Существуют ли риски переквалификации ФНС договора ГПХ в трудовой договор?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в принципе может заключить договор оказания услуг (или договор подряда) с самозанятым гражданином.
В анализируемой ситуации существует налоговый риск переквалификации договора с самозанятым гражданином в трудовой.
Обоснование позиции:
Одним из основополагающих принципов гражданского законодательства является свобода договора (ст. 421 ГК РФ), подразумевающая, в частности, свободу от принуждения к заключению договора и свободу в выборе контрагента по договору, свободу в определении форм и процедур заключения договора, свободу определения вида договора и заключения непоименованных и смешанных договоров. При этом положений, запрещающих заключение договоров ГПХ с физическими лицами, действующее законодательство не содержит (постановление АС Уральского округа от 07.08.2018 N Ф09-4249/18, постановление Пятнадцатого ААС от 16.09.2019 N 15АП-11381/19, постановление Четырнадцатого ААС от 07.11.2018 N 14АП-8329/18), если не брать в расчет отдельные виды договоров, где физическое лицо в принципе не может выступать в качестве контрагента.
Однако согласно части второй ст. 15 ТК РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается. Из данной нормы следует, что законодателем установлен запрет на заключение гражданско-правовых договоров, прикрывающих, по сути, трудовые отношения. При рассмотрении споров о том, следует ли тот или иной договор квалифицировать как трудовой или как гражданско-правовой, судьи подчеркивают, что наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров (постановление Восьмого ААС от 13.12.2017 N 08АП-14196/17).
Таким образом, Организация в принципе может заключить договор оказания услуг (или договор подряда) с самозанятым гражданином. Однако при этом возникают риски переквалификации данного договора в трудовой с начислением НДФЛ и страховых взносов.
При заключении подобного рода договоров прежде всего следует руководствоваться разъяснениями, данными в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2018 N 15 (далее - Постановление N 15). Как указано в п. 17 Постановления N 15, в целях надлежащей защиты прав и законных интересов работника, суды должны не только исходить из наличия (или отсутствия) тех или иных формализованных актов (гражданско-правовых договоров, штатного расписания и т.п.), но и устанавливать, имелись ли в действительности признаки трудовых отношений и трудового договора, указанные в статьях 15 и 56 ТК РФ, был ли фактически осуществлен допуск работника к выполнению трудовой функции. К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату. О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения. К признакам существования трудового правоотношения также относятся, в частности, выполнение работником работы в соответствии с указаниями работодателя; интегрированность работника в организационную структуру работодателя; признание работодателем таких прав работника, как еженедельные выходные дни и ежегодный отпуск; оплата работодателем расходов, связанных с поездками работника в целях выполнения работы; осуществление периодических выплат работнику, которые являются для него единственным и (или) основным источником доходов; предоставление инструментов, материалов и механизмов работодателем (Рекомендация N 198 о трудовом правоотношении, принятая Генеральной конференцией Международной организации труда 15 июня 2006 года).
В настоящее время Федеральной налоговой службой в письме от 15.04.2022 N ЕА-4-15/4674@ "О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД" приведена не только обширная положительная судебная практика по переквалификации договоров гражданско-правового характера в трудовые (определение Верховного суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382), постановление Первого ААС от 06.02.2020 по делу N А43-5895/2019, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2021 по делу N А33-36428//2018, постановление АС Дальневосточного округа от 11.09.2020 N Ф03-3529/2020 по делу N А51-23858/2019, постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.12.2020 по делу N А03-20987/2018, постановление АС Поволжского округа от 08.06.2020 N Ф06-61089/2020, постановление АС Волго-Вятского округа от 06.03.2019 по делу N А28-1147/2018), но и приведен перечень критериев, обосновывающих переквалификацию гражданских правоотношений в трудовые. К таковым, в частности, относятся:
-
закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работником лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);
-
отсутствие в договоре конкретного объема работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);
-
договором установлена ежемесячная в определенной сумме оплата труда;
-
выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность организации;
-
в течение календарного года размер вознаграждения не меняется (необходимо учитывать, что формирование вознаграждения за фактически отработанные дни противоречит правилам вознаграждения по договорам гражданско-правового характера);
-
трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;
-
договоры носят не разовый, а систематический характер и заключаются на год или до окончания календарного года;
-
договорами возложена материальная ответственность на фактического исполнителя работ;
-
из условий договора следует, что обеспечен контроль со стороны работодателя;
-
обеспечение работодателем работника условиями труда;
-
условием заключения договоров с привлекаемыми к деятельности Общества физическими лицами являлась их регистрация в качестве индивидуального предпринимателя, при этом при прекращении получения денежных средств от работодателя индивидуальные предприниматели прекращали деятельность и снимались с учета;
-
инфраструктурная зависимость (работы осуществляются материалами, инструментами, оборудованием и на территории Общества);
-
централизованное предоставление отчетности в налоговый орган по телекоммуникационным каналам в один период либо по доверенности сотрудниками Общества.
Приведем несколько признаков подмены трудовых отношений договором с самозанятыми, которые могут иметь отношение к рассматриваемому случаю. Оговоримся, что судами, как правило, учитываются сразу несколько признаков наличия трудовых отношений в их совокупности.
1) Достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя, необходимость выполнения работ определенного рода, а не разового задания (постановления АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2024 N Ф08-13833/23, Шестого ААС от 06.12.2023 N 06АП-5221/23, АС Дальневосточного округа от 06.12.2023 N Ф03-5201/23, определение Оренбургского облсуда от 18.05.2023 N 33-3034/2023, решения АС Курской области от 03.11.2023 N А35-375/2023, АС г. Москвы от 23.10.2023 N А40-124419/2023, АС Амурской области от 10.08.2023 N А04-5462/2023, АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 N А56-122617/2022).
2) Отсутствие в договоре конкретного объема работ (Постановления Шестого ААС от 06.12.2023 N 06АП-5221/23, Второго ААС от 07.11.2023 N 02АП-7086/23, решения АС г. Москвы от 23.10.2023 N А40-124419/2023, АС Амурской области от 10.08.2023 N А04-5462/2023).
3) Инфраструктурная зависимость "плательщика НПД" от "Заказчика", то есть "плательщик НПД" выполняет работу материалами, инструментами и оборудованием "Заказчика" (постановления АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2024 N Ф08-13833/23, Шестого ААС от 06.12.2023 N 06АП-5221/23, АС Дальневосточного округа от 06.12.2023 N Ф03-5201/23, решения Дзержинского райсуда г. Ярославля Ярославской области от 15.11.2023 N 2-1194/2023, АС Курской области от 30.10.2023 N А35-6806/2022, АС Амурской области от 10.08.2023 N А04-5462/2023).
4) Порядок оплаты услуг "плательщику НПД" и учет оказываемых услуг аналогичен порядку, установленному ТК РФ, регулярные выплаты, наличие фиксированной ставки оплаты вознаграждения (постановления АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2024 N Ф08-13833/23, Шестого ААС от 06.12.2023 N 06АП-5221/23, АС Дальневосточного округа от 06.12.2023 N Ф03-5201/23, определение Оренбургского облсуда от 18.05.2023 N 33-3034/2023, решения АС Курской области от 03.11.2023 N А35-375/2023 и от 30.10.2023 N А35-6806/2022, АС Амурской области от 10.08.2023 N А04-5462/2023, АС г. Москвы от 23.10.2023 N А40-124419/2023, АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 N А56-122617/2022).
5) Устойчивый, стабильный, систематический характер отношений (постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2024 N Ф08-13833/23, определение Оренбургского облсуда от 18.05.2023 N 33-3034/2023, решения АС Курской области от 30.10.2023 N А35-6806/2022, АС г. Москвы от 23.10.2023 N А40-124419/2023, АС Амурской области от 10.08.2023 N А04-5462/2023, АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 N А56-122617/2022).
6) Составление акта приема-передачи оказанных услуг непосредственно самим заказчиком, отсутствие в актах сведений об объеме выполненных услуг и (или) сведений об объектах, на которых выполнялись работы, или несоответствие видов работ, указанных в актах, видам работ, указанных в договорах об оказании услуг (постановления АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2024 N Ф08-13833/23, Второго ААС от 07.11.2023 N 02АП-7086/23, Седьмого ААС от 29.08.2022 N 07АП-6489/22, решение АС Амурской области от 10.08.2023 N А04-5462/2023).
Отметим, что в спорных ситуациях судьи могут выделять и иные признаки трудовых отношений.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что имеется существенный риск переквалификации договора с самозанятым гражданином в трудовой.
Организации следует самостоятельно проанализировать конкретные условия рамочного договора с ФЛ и определить степень налогового риска.
При этом Организация, безусловно, вправе настаивать на собственном понимании фактически сложившихся между сторонами отношений (и в споре с налоговым органом, и в судебном процессе) и может приводить любые аргументы в пользу своей позиции. Однако окончательное решение в такой ситуации остается за судом, который должен установить подлинную сущность отношений, исследовав все имеющиеся обстоятельства дела (часть первая ст. 19.1 ТК РФ). Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений (часть третья ст. 19.1 ТК РФ, определение ВС РФ от 23.09.2019 N 19-КГ19-14). Поэтому Организации следует взвешенно подойти к оценке рисков при работе с ФЛ, ориентируясь на те критерии, которые контролирующие органы выделяют как позволяющие предположить наличие нарушений.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Трудовой договор и договор подряда: сравнительная таблица характеристик и последствий заключения;
- Энциклопедия решений. Налог на профессиональный доход (НПД, налог для самозанятых граждан);
- Вопрос: Переквалификации договоров ГПХ в трудовые (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.);
- Вопрос: Каковы риски в случае заключения договоров с самозанятыми лицами вместо заключения с ними трудовых договоров? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
27 февраля 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.