Налоговые органы стали жестче подходить к зачету смягчающих обстоятельств при начислении штрафов. Это происходит после выпуска специальных рекомендаций ФНС, с которыми ознакомился Forbes. Например, появились предельные объемы снижения штрафов, изменился подход к зачету отдельных смягчающих оснований. Эксперты подчеркивают, что штрафы — это инструмент прежде всего для стимулирования к исполнению налоговой обязанности, а не для наполнения бюджета. Кроме того, они допускают возникновение коллизий при судебных спорах между плательщиками и налоговиками.

Федеральная налоговая служба (ФНС) рекомендовала более жестко подходить к применению смягчающих обстоятельств при начислении штрафов, следует из рекомендаций ведомства для территориальных налоговых органов, с которыми ознакомился Forbes. Изменения в практике касаются, в частности, предельных размеров снижения штрафа и подходов к тому, на сколько снижать наказание для плательщика. 

Согласно нормам Налогового кодекса, налогоплательщик, совершивший нарушение, имеет право заявить об обстоятельствах, смягчающих ответственность. Это возможно, если он согласен с виной, но хочет сократить размер взыскания. Статья 112 Налогового кодекса содержит ряд таких обстоятельств, которые обязательно должны быть учтены. В их числе — стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение нарушения по принуждению или под влиянием угрозы, тяжелое материальное положение и др. Но суд и налоговый орган в качестве смягчающих могут признать и другие обстоятельства, например благотворительность, погашение обязательств после подачи уточненной декларации и до вынесения налоговым органом решения о доначислении и т.д. Чем больше таких смягчающих обстоятельств, тем сильнее должны сокращаться штрафы и пени. Исчерпывающего списка смягчающих обстоятельств нет, он является открытым, говорит руководитель направления налоговой практики Tax Compliance Алексей Станчин.

До выхода рекомендаций налоговые органы старались максимально полно трактовать смягчающие обстоятельства, опасаясь того, что налогоплательщик может обратиться в суд. Например, на практике суды уменьшали штрафы, признавая таким обстоятельством совершение нарушения впервые и по неосторожности или социальную направленность компании, говорит партнер практики налогового консультирования и налоговых споров BGP Litigation Денис Савин. «До выхода этих рекомендаций смягчающие обстоятельства применялись по принципу «чем больше, тем лучше»», — соглашается собеседник Forbes, близкий к ФНС.

Ранее алгоритм расчета снижения штрафа по смягчающим обстоятельствам выглядел так: за одно смягчающее обстоятельство, представленное плательщиком, штраф снижался в два раза, а каждое новое обстоятельство увеличивало сумму смягчения в геометрической прогрессии. То есть за два смягчающих обстоятельства штраф снижался в четыре раза, за три — в восемь, за четыре — в 16 раз и т. д. После выхода рекомендаций стал использоваться линейный подход, когда коэффициент снижения равен количеству учтенных обстоятельств, умноженному на два. Например, за три смягчающих штраф снижается в шесть раз, за четыре — в восемь и т. д. Причем ограничений по коэффициенту снижения не было. Теперь появилась верхняя граница снижения штрафа — его не рекомендуется сокращать более чем в 10 раз. Причем даже при наличии нескольких смягчающих обстоятельств штраф не рекомендуется снижать ниже 1000 рублей для граждан, 3000 рублей для ИП, НКО и МСП и 10 000 — для остальных компаний, при условии, что сумма изначально начисленного взыскания не ниже этих порогов. Кроме того, если нарушитель специально уклонялся от налогов, используя схемы незаконной оптимизации и предоставляя заведомо ложные данные, штраф теперь не может быть снижен более чем вдвое. А этот размер соответствует только одному смягчающему обстоятельству. 

Изменилось и отношение налоговиков к отдельным видам смягчающих обстоятельств. Согласно рекомендации ФНС, теперь благотворительность засчитывается налоговиками как повод для снижения штрафа только в том случае, если помощь составляет определенную долю от дохода плательщика. Например, если благотворительный взнос на сумму до 3 млн рублей составляет более 5% его доходов. Раньше пожертвования и иная благотворительность зачастую учитывались налоговыми органами в качестве смягчающего обстоятельства без каких-либо ограничений по сумме — достаточно было направить один небольшой взнос в благотворительный фонд, отмечает Алексей Станчин.

«Мы видим, что изменились также виды смягчающих обстоятельств, учитываемых при снижении размера штрафа как одно обстоятельство», — добавляет эксперт. Например, если раньше социальная направленность деятельности компании и благотворительность рассматривались как самостоятельные обстоятельства, каждое из которых снижало штраф в два раза, то теперь эти факторы рассматриваются как единое смягчающее обстоятельство, объясняет Станчин.

В своих рекомендациях ФНС подчеркивает, что нельзя считать за смягчающее обстоятельство материальные трудности, которые могут возникнуть у плательщика в будущем из-за уплаты штрафа (ранее налоговики могли зачесть как основание для смягчения наказания прогнозируемое ухудшение имущественного положения компании). 

Изменилось отношение к такому обстоятельству, как подача плательщиком уточненной декларации. Если такая декларация подана и по решению налогового органа плательщик должен доплатить налог, то сумма налоговых обязательств, уже уплаченная им, учитывается в качестве смягчающего обстоятельства при начислении штрафа, однако смягчение будет применяться не к полной сумме штрафа, как раньше, а пропорционально уже уплаченному налогу. Например, если нарушитель уже исполнил треть своих налоговых обязательств, понижающий коэффициент будет применяться к трети суммы. Если доплата произведена после сдачи уточненной декларации, но до вынесения налоговиками решения о доначислении налогов, это смягчающее обстоятельство применяется не к полной сумме штрафа, а к половине.

По словам источника Forbes, близкого к ФНС, одной из причин выпуска рекомендаций стала проверка Счетной палаты, из которой следовало, что налоговики назначают санкции в недостаточном объеме. По итогам контрольного мероприятия, проведенного Счетной палатой в 2025 году, было направлено информационное письмо в правительство с предложением установить единообразное применение налоговыми органами порядка определения обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщиков за совершенные ими налоговые правонарушения, сообщил Forbes представитель Счетной палаты. В этой связи возможно внесение изменений в Налоговый кодекс для урегулирования этого вопроса, добавил он.

В последнем квартале резко сократилась эффективность аргументов юрфирм в общении с ФНС по смягчающим обстоятельствам — произошел резкий рост размера штрафов в таких случаях, констатирует Станчин из Tax Compliance. «На штрафы в налоговой сфере начинают смотреть в первую очередь как на статью доходов бюджета, по принципу «чем больше, тем лучше бюджету»», — говорит партнер группы разрешения налоговых споров Kept Галина Акчурина. Однако такой подход не учитывает, что в налоговой сфере меры ответственности — это тонкий инструмент, стимулирующий к исполнению налоговой обязанности, и размер штрафа должен соответствовать принципу справедливости и соразмерности наказания, говорит она. Кроме того, возможность гибкого снижения штрафа без угрозы ответственности для налоговых инспекторов — это важный стимул к добровольному внесудебному урегулированию налогового спора.

Неправильное применение смягчающих мер и штрафов приведет к подавлению экономики и прямо противоположному эффекту, предупреждает Акчурина. По ее мнению, рекомендации ФНС 2025 года стараются балансировать между новым подходом к штрафу как источнику дохода бюджета и старыми задачами — сохранить гибкий инструмент воздействия на налогоплательщиков, стимулирующий к отказу от судебных споров. 

При этом существует высокая степень вероятности возникновения правовой коллизии между правоприменительной практикой налоговых органов и судебными решениями, отметил Денис Савин. Это обусловлено тем, что суды при рассмотрении дел руководствуются непосредственно нормами Налогового кодекса и правовыми позициями высших судебных инстанций, которые имеют приоритет над внутренними рекомендациями ФНС, пояснил он.

С другой стороны, если опираться на последнюю судебную практику, то арбитражные суды вслед за налоговыми органами применяют все более жесткий подход в отношении учета смягчающих обстоятельств, отметил Алексей Станчин. Например, известно недавнее решение Арбитражного суда Москвы, в котором суд поддержал позицию инспекции и отказал налогоплательщику в учете благотворительности в качестве смягчающего обстоятельства на основании того, что размер благотворительных взносов не соотносится с размерами налоговых доначислений, указал эксперт. Более того, в отдельных случаях суды занимают даже более жесткий подход, чем налоговые органы, добавил он. 

Несмотря на принятие новых рекомендаций, институт смягчающих обстоятельств не утратил своего значения для налогоплательщиков, подчеркнул Станчин. Плательщикам следует и дальше заявлять право на их применение, но выбирать более внимательно смягчающие основания, в большей степени иллюстрирующие добросовестность, законопослушность и социальную ответственность не только перед своими работниками и контрагентами, но и перед обществом, а также представлять документальное обоснование, рекомендует партнер практики по разрешению споров с государственными органами и коммерческих споров «ТеДо» Раиса Алексахина. 

Forbes направил запрос в ФНС, но на момент публикации не получил ответа.