Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

В последние годы криптовалюта получила широкое распространение. В числе операций с криптовалютой большой объем (как в количественном, так и в стоимостном выражении) имеют не только операции купли-продажи криптовалюты, майнинга криптовалюты, расчетов с использованием криптовалюты, но и, например, дарение криптовалюты.

Однако, несмотря на такое значение криптовалюты в современной жизни, с точки зрения российского законодательства криптовалюта и операции с ней квалифицируются и регулируются крайне неоднозначно, размыто.

В частности, очень много вопросов возникает в сфере налогообложения операций с криптовалютой.

В настоящей статье мы попробуем рассмотреть один из блоков таких вопросов: можно ли доходы от операций с криптовалютой учитывать в рамках налога на профессиональный доход (НПД), т.е. в рамках режима для самозанятых лиц?

Иные вопросы (в т.ч. налогообложение иными налогами; вопрос о предпринимательском характере операций с криптовалютой и др.) – оставим за рамками настоящей статьи.

Для лучшего восприятия материала разберем далее обозначенную тему по разделам.

I. Очень кратко о криптовалюте

Перед рассмотрением вопросов налогообложения НПД целесообразно кратко определить, что же из себя представляет криптовалюта в российском правовом поле.

В российском законодательстве термин «криптовалюта» не определяется и не раскрывается; общие нормы, регулирующие правовой статус криптовалют, отсутствуют.

Однако, например, в одном из докладов Центрального Банка РФ криптовалюты определяются как децентрализованные виртуальные валюты, основанные на математических алгоритмах и защищенные методами криптографии, работающие в децентрализованной платежной системе1.

«Классические» криптовалюты не являются денежной единицей какого-либо государства и (или) официальной международной денежной/расчетной единицей.

С точки зрения российского законодательства криптовалюта подпадает под признаки цифровой валюты, являясь одной из возможных разновидностей цифровой валюты (ч. 3 ст. 1 Федерального закона № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации; далее по тексту – «Закон № 259-ФЗ»). Такая позиция прослеживается и в научной литературе2.

Заслуживает внимания позиция, сформулированная в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 № 09АП-35215/2023 по делу № А40-273884/2022: под криптовалютой понимается разновидность цифровой валюты, основанная на применении криптографии для создания и контроля новых единиц валюты и осуществления транзакций. Поскольку криптовалюта не подлежит централизованному регулированию, ее можно отнести к виртуальной валюте либо, с учетом особенностей, выделить в отдельную разновидность цифровой валюты.

В России оборот цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) не является абсолютно свободным, некоторые операции запрещены.

Например, российское законодательство предусматривает существенные ограничения для следующих субъектов:

  • российские юридические лица;

  • филиалы, представительства и иные обособленные подразделения международных организаций и иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданные на территории России;

  • физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев3.

Вышеперечисленные категории субъектов не вправе принимать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или в качестве иного способа, позволяющего предполагать оплату товаров (работ, услуг) (ч. 5 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

В России запрещается даже распространение информации о предложении и (или) приеме цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве способа оплаты/расчета за товары (работы, услуги) (ч. 7 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

Таким образом, использование в России цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве средства платежа/способа оплаты за товары (работы, услуги) фактически запрещено.

Прочие операции с цифровой валютой (в т.ч. с криптовалютой), например, дарение, купля-продажа, майнинг, – не запрещены. Купля-продажа цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) может использоваться и как способ инвестирования – это тоже не запрещено.

Кроме того, не запрещено использовать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве средства платежа/способа оплаты за пределами России, например, при совершаемых за пределами России сделках с оплатой в адрес иностранных юридических лиц либо с оплатой в адрес физических лиц, преимущественно проживающих за пределами России в течение 12 следующих подряд месяцев. Даже если другой стороной таких сделок (оплачивающей стороной) будет являться, например, гражданин России – налоговый резидент России.

На наш взгляд, крайне спорным является вопрос об отнесении цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) к тому или иному виду объектов для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). В частности, можно ли отнести цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) к имуществу или даже конкретно к имущественным правам? На этот вопрос нет однозначного ответа. В том числе, в литературе указывается на то, что цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) следует рассматривать как совершенно новый объект гражданского права4.

Прим.: для целей некоторых федеральных законов прямо предусмотрено, что цифровая валюта признается имуществом (ст. 3 Федерального закона № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», ст. 2 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», ч. 4 ст. 68 Федерального закона № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», ч. 10 ст. 8 Федерального закона № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»). Но для целей ГК РФ и налогового законодательства такая четкая квалификация на настоящий момент отсутствует.

Обозначенный вопрос отнюдь не только теоретический, он имеет и вполне практическое значение, о котором мы частично упомянем далее.

II. Можно ли доходы от операций с криптовалютой учитывать в рамках налога на профессиональный доход (НПД)?

ФНС России и Минфин России занимают позицию, согласно которой налоговая база по НДФЛ по операциям купли-продажи криптовалюты определяется в рублях как общая сумма доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи криптовалюты (ст.ст. 41, 210 НК РФ), с возможностью уменьшения на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на ее приобретение (т.е. по принципу «доходы минус расходы», согласно абз. 1 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ)5. При этом нельзя применить ни «фиксированный» имущественный налоговый вычет (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ), ни освобождение от НДФЛ по сроку владения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ). Такой подход в той или иной степени прослеживается в Письмах ФНС России от 26.05.2023 № СД-4-3/6639@, от 22.11.2018 № БС-4-11/22635@, от 04.06.2018 № БС-4-11/10685@, Письмах Минфина России от 10.02.2022 № 03-04-05/9243, от 28.12.2021 № 03-04-05/107093, от 06.05.2021 № 03-04-05/34900, от 26.09.2019 № 03-04-05/74126, от 20.08.2019 № 03-04-05/63704, от 08.11.2018 № 03-04-07/80764, от 04.09.2018 № 03-04-05/63144, от 05.07.2018 № 03-04-05/46553, от 21.05.2018 № 03-04-05/34004, от 17.05.2018 № 03-04-07/33234 и др.

Поскольку доходы от продажи криптовалюты подпадают под налогообложение, в частности по НДФЛ, возникает вопрос о возможности оптимизации налогообложения, путем применения НПД.

Однако, по нашему мнению, на настоящий момент отсутствуют основания для применения НПД в отношении доходов от операций с криптовалютой.

Обоснуем свою позицию.

1. Согласно ч. 1 ст. 6 Федерального закона № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее по тексту – «Закон № 422-ФЗ») объектом налогообложения по НПД признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона № 422-ФЗ налоговой базой по НПД признается денежное выражение дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющегося объектом налогообложения.

Но, как мы упомянули выше (см. раздел I настоящей статьи), правовой статус криптовалюты для целей налогового законодательства на настоящий момент неясен, в том числе, непонятно, можно ли отнести криптовалюту к имуществу или имущественным правам.

Соответственно, применительно к операциям с криптовалютой, на настоящий момент нельзя обоснованно говорить о реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (в контексте ч. 1 ст. 6, ч. 1 ст. 8 Закона № 422-ФЗ). Ведь криптовалюта – это «непонятный» объект для целей налогового законодательства.

Таким образом, на настоящий момент нельзя обоснованно утверждать, что операции с криптовалютой подпадают под объект налогообложения по НПД, а доходы от таких операций могут быть включены в налоговую базу по НПД.

2. Налоговые ставки по НПД различаются в зависимости от того, кому реализуются товары (работы, услуги, имущественные права) – физическим лицам либо индивидуальным предпринимателям или юридическим лицам (ст. 10 Закона № 422-ФЗ). Но большинство операций с наиболее популярными в настоящее время криптовалютами характеризуются анонимностью сторон операции. Соответственно, в большинстве случаев невозможно достоверно определить и подтвердить налоговую ставку по НПД.

По нашему мнению, нельзя применять специальный налоговый режим, если существуют объективные сложности с определением и подтверждением одного из ключевых элементов налогообложения – налоговой ставки (п. 1 ст. 17 НК РФ).

III. Что говорит правоприменительная и праворазъяснительная практика?

Нам удалось обнаружить только одно разъяснение Минфина РФ, частично затрагивающее вопрос о возможности применения НПД в отношении операций с криптовалютой. И данное разъяснение касалось деятельности по «обмену цифровых валют»6.

Минфин РФ пришел к выводу, что в отношении деятельности по обмену цифровых валют специальный налоговый режим НПД не применяется (Письмо Минфина России от 06.05.2021 № 03-04-05/34900). Но аргументация данного вывода Минфина РФ, на наш взгляд, абсолютно непонятна.

Тем не менее, такое разъяснение имеет место быть.

Других разъяснений либо судебной практики по вопросу о возможности применения НПД в отношении операций с криптовалютой нам обнаружить не удалось.

IV. Выявляемость операций с криптовалютой

Сами по себе операции с криптовалютой в большинстве случаев практически невозможно выявить и доказать.

Но следует выделить два внешних признака, которые могут повлечь повышенное внимание контролирующих органов и предположения о совершении операций с криптовалютой:

а) регулярное получение доходов от операций с криптовалютой на счета в банках;

б) использование оборудования для майнинга криптовалюты. Такие факты достаточно часто фиксируются в спорах по энергоснабжению и применяемых тарифах (см., например, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.05.2023 № Ф01-1789/2023 по делу № А79-9002/2021, от 03.08.2022 № Ф01-2916/2022 по делу № А82-2886/2021, Определения Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 30.06.2023 № 88-11641/2023, от 06.06.2023 № 88-11895/2023, от 25.05.2023 № 88-11212/2023, от 16.05.2023 № 88-11098/2023, от 25.04.2023 № 88-7192/2023, от 30.03.2023 № 88-7466/2023, от 16.03.2023 № 88-7114/2023, Апелляционные определения Иркутского областного суда от 13.03.2023 по делу № 33-1772/2023, от 27.02.2023 № 33-1773/2023 по делу № 2-3725/2022 и др.). Но такие зафиксированные факты потенциально могут быть использованы и в налоговых спорах в качестве прямых или косвенных доказательств совершения операций с криптовалютой.

1. Цифровой рубль. Доклад для общественных консультаций (октябрь 2020 года) (раздел «Глоссарий») (утв. Банком России).

2. См., например: Ефимова Л.Г. О правовой природе безналичных денег, цифровой валюты и цифрового рубля // Цивилист. 2022. № 4. С. 6 – 15; Ситник А.А. Цифровые валюты: проблемы правового регулирования // Актуальные проблемы российского права. 2020. № 11. С. 103 - 113.

3. Обратим внимание – это «стандартный» критерий для физических лиц – налоговых резидентов России (ст. 207 НК РФ).

4. Ефимова Л.Г. О правовой природе безналичных денег, цифровой валюты и цифрового рубля // Цивилист. 2022. № 4. С. 6 - 15.

5. По нашему мнению, принцип «доходы минус расходы» применим и к предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей, применяющих ОСН (ст. 221 НК РФ), например, если индивидуальный предприниматель в рамках своей предпринимательской деятельности использует компьютерное оборудование для майнинга и последующей продажи криптовалюты.

6. Напомним, криптовалюты являются одной из возможных разновидностей цифровой валюты – см. выше в разделе I настоящей статьи.

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru