Налогообложение НДФЛ операций с криптовалютой

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

В последние годы криптовалюта получила широкое распространение. В числе операций с криптовалютой большой объем (как в количественном, так и в стоимостном выражении) имеют не только операции купли-продажи криптовалюты, майнинга криптовалюты, расчетов с использованием криптовалюты, но и, например, дарение криптовалюты.

Однако, несмотря на такое значение криптовалюты в современной жизни, с точки зрения российского законодательства криптовалюта и операции с ней квалифицируются и регулируются крайне неоднозначно, размыто.

В частности, очень много вопросов возникает в сфере налогообложения операций с криптовалютой.

В настоящей статье мы попробуем рассмотреть один из блоков таких вопросов: налогообложение НДФЛ операций с криптовалютой.

Иные вопросы (в т.ч. налогообложение иными налогами; вопрос о предпринимательском характере операций с криптовалютой и др.) – оставим за рамками настоящей статьи.

Для лучшего восприятия материала разберем далее обозначенную тему по разделам.

1. Очень кратко о криптовалюте

Перед рассмотрением вопросов налогообложения НДФЛ целесообразно кратко определить, что же из себя представляет криптовалюта в российском правовом поле.

В российском законодательстве термин «криптовалюта» не определяется и не раскрывается.

Однако, например, в одном из докладов Центрального Банка РФ криптовалюты определяются как децентрализованные виртуальные валюты, основанные на математических алгоритмах и защищенные методами криптографии, работающие в децентрализованной платежной системе¹.

«Классические» криптовалюты не являются денежной единицей какого-либо государства и (или) официальной международной денежной/расчетной единицей.

С точки зрения российского законодательства криптовалюта подпадает под признаки цифровой валюты, являясь одной из возможных разновидностей цифровой валюты (ч. 3 ст. 1 Федерального закона № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации; далее по тексту – «Закон № 259-ФЗ»). Такая позиция прослеживается и в научной литературе².

В России оборот цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) не является абсолютно свободным, некоторые операции запрещены.

Например, российское законодательство предусматривает существенные ограничения для следующих субъектов:

• российские юридические лица;

• филиалы, представительства и иные обособленные подразделения международных организаций и иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданные на территории России;

• физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев³.

Вышеперечисленные категории субъектов не вправе принимать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или в качестве иного способа, позволяющего предполагать оплату товаров (работ, услуг) (ч. 5 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

В России запрещается даже распространение информации о предложении и (или) приеме цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве способа оплаты/расчета за товары (работы, услуги) (ч. 7 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

Таким образом, использование в России цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве средства платежа/способа оплаты за товары (работы, услуги) фактически запрещено.

Прочие операции с цифровой валютой (в т.ч. с криптовалютой), например, дарение, купля-продажа, майнинг, – не запрещены. Купля-продажа цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) может использоваться и как способ инвестирования – это тоже не запрещено.

Кроме того, не запрещено использовать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве средства платежа/способа оплаты за пределами России, например, при совершаемых за пределами России сделках с оплатой в адрес иностранных юридических лиц либо с оплатой в адрес физических лиц, преимущественно проживающих за пределами России в течение 12 следующих подряд месяцев. Даже если другой стороной таких сделок (оплачивающей стороной) будет являться, например, гражданин России – налоговый резидент России.

На наш взгляд, крайне спорным является вопрос об отнесении цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) к тому или иному виду объектов для целей налогообложения (ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). В частности, можно ли отнести цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) к имуществу или даже конкретно к имущественным правам? На этот вопрос нет однозначного ответа. В том числе, в литературе указывается на то, что цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) следует рассматривать как совершенно новый объект гражданского права⁴.

Прим.: для целей некоторых федеральных законов прямо предусмотрено, что цифровая валюта признается имуществом (ст. 3 Федерального закона № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», ст. 2 Федерального закона № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», ч. 4 ст. 68 Федерального закона № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», ч. 10 ст. 8 Федерального закона № 273-ФЗ «О противодействии коррупции»). Но для целей ГК РФ и НК РФ такая четкая квалификация на настоящий момент отсутствует.

Обозначенный вопрос отнюдь не только теоретический, он имеет и вполне практическое значение, о котором мы частично упомянем далее.

2. Налогообложение НДФЛ операций купли-продажи криптовалюты

Особый порядок налогообложения НДФЛ доходов физических лиц при совершении операций с криптовалютами на настоящий момент не установлен.

ФНС России и Минфин России занимают позицию, согласно которой налоговая база по НДФЛ по операциям купли-продажи криптовалюты определяется в рублях как общая сумма доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи криптовалюты (ст.ст. 41, 210 НК РФ), с возможностью уменьшения на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на ее приобретение (т.е. по принципу «доходы минус расходы», согласно абз. 1 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ)⁵. При этом нельзя применить ни «фиксированный» имущественный налоговый вычет (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ), ни освобождение от НДФЛ по сроку владения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).

При получении дохода от продажи криптовалюты необходимо самостоятельно исчислить НДФЛ и подать налоговую декларацию (пп. 2, 4 п. 1, п.п. 2, 3 ст. 228, ст. 229 НК РФ).

Такой подход в той или иной степени прослеживается в Письмах ФНС России от 26.05.2023 № СД-4-3/6639@, от 22.11.2018 № БС-4-11/22635@, от 04.06.2018 № БС-4-11/10685@, Письмах Минфина России от 10.02.2022 № 03-04-05/9243, от 28.12.2021 № 03-04-05/107093, от 06.05.2021 № 03-04-05/34900, от 26.09.2019 № 03-04-05/74126, от 20.08.2019 № 03-04-05/63704, от 08.11.2018 № 03-04-07/80764, от 04.09.2018 № 03-04-05/63144, от 05.07.2018 № 03-04-05/46553, от 21.05.2018 № 03-04-05/34004, от 17.05.2018 № 03-04-07/33234 и др.

По смыслу вышеуказанных разъяснений ФНС России и Минфина России невозможность применения «фиксированного» имущественного налогового вычета (пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ) и освобождения от НДФЛ по сроку владения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ) обусловлена тем, что названные положения распространяются именно на имущество, а правовой статус криптовалюты на настоящий момент неясен (о чем мы написали выше – в разделе 1 настоящей статьи).

Но даже вышеизложенный «одобренный» ФНС России и Минфином России порядок налогообложения НДФЛ операций купли-продажи криптовалюты вызывает как минимум два принципиальных вопроса, которые на настоящий момент не имеют абсолютно никакого разрешения ни в законодательстве, ни в правоприменительной и праворазъяснительной практике.

Во-первых, не установлены перечень документов и порядок подтверждения расходов по операциям с криптовалютой. На практике доказать связь понесенных расходов с покупкой (иным приобретением) криптовалюты может быть очень непросто, поскольку многие операции купли-продажи криптовалют никак не документируются (в том понимании документальной подтвержденности, которая сложилась в практике налогообложения). Ситуация с подтверждением расходов еще более осложняется, если криптовалюта покупается и продается частями, в течение длительного периода, по разным курсам.

Во-вторых, непонятно, как определять доходы от операций с криптовалютой с точки зрения их отнесения к доходам от источников в России или доходам от источников за пределами России (ст. 208 НК РФ). Четких критериев для этого нет. Этот вопрос особенно важен для физических лиц – налоговых нерезидентов России, поскольку для них объектом налогообложения по НДФЛ признаются только доходы от источников в России. В отношении доходов от источников за пределами России налоговые нерезиденты России «российский» НДФЛ не уплачивают (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ)⁶.

Пример: физическое лицо – налоговый нерезидент России в течение какого-то периода времени проживает в России (продолжая оставаться налоговым нерезидентом России), возможно даже имеет регистрацию по месту жительства в России. Предположим, в такой период проживания в России это физическое лицо совершает операции купли-продажи криптовалюты и получает соответствующие доходы. Это доходы налогового нерезидента от источников в России, которые подлежат налогообложению НДФЛ в России (согласно п. 1 ст. 207, ст.ст. 208, 209, 210 НК РФ)? На этот вопрос нет однозначного ответа ни в законодательстве, ни в правоприменительной и праворазъяснительной практике.

При этом, нужно понимать, что операции с криптовалютой не имеют четкой «материальной привязки» к территории конкретного государства, поскольку совершаются в компьютерном/виртуальном пространстве.

3. Налогообложение НДФЛ майнинга криптовалют (на этапе получения криптовалют в результате майнинга)

По нашему мнению, на настоящий момент отсутствуют достаточные основания для налогообложения НДФЛ майнинга криптовалют (на этапе получения криптовалют в результате майнинга).

Обоснуем свою позицию.

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Как видим, в числе критериев налогооблагаемых доходов названы:

• возможность их учета и оценки;

• их определение в соответствии с главами НК РФ о конкретных налогах.

Криптовалюта, ее оценка, операции с ней, в т.ч. майнинг, обладают существенной специфичностью и не имеют каких-либо сопоставимых аналогов. При этом в полной мере неясен даже правовой статус криптовалюты (о чем мы написали выше – в разделе 1 настоящей статьи).

С учетом этого, по нашему мнению, для налогообложения НДФЛ майнинга криптовалют в НК РФ должен быть предусмотрен конкретный порядок, учитывающий все специфические особенности соответствующих операций (в т.ч. порядок и момент определения доходов, оценка/стоимость криптовалюты для целей налогообложения, состав и порядок учета/подтверждения расходов и др.). Но на настоящий момент такого порядка в НК РФ нет. С учетом этого, повторимся, на настоящий момент, по нашему мнению, отсутствуют достаточные основания для налогообложения НДФЛ майнинга криптовалют (на этапе получения криптовалют в результате майнинга).

Прим.: попробуем дополнительно пояснить свою позицию, абстрагируясь от криптовалюты.

Предположим, лицо выращивает и получает на своем участке яблоки. Ни у кого ведь в такой ситуации не возникает мысль о налогообложении НДФЛ выращенных/полученных яблок. Подчеркнем, мы рассматриваем не доходы от последующей продажи яблок (которые могут освобождаться от налогообложения НДФЛ при соблюдении условий, предусмотренных в п. 13 ст. 217 НК РФ), а именно этап выращивания/получения яблок.

Понятно, что криптовалюта и ее майнинг с «технологической» точки зрения не имеет ничего общего с процессом выращивания/получения яблок на своем участке. Но в целом ведь суть схожа – получение чего-либо нового с задействованием имеющихся ресурсов.

Соответственно, на каком основании майнинг криптовалют должен облагаться НДФЛ (на этапе получения криптовалют в результате майнинга)? Повторимся, конкретных оснований для этого в НК РФ в настоящее время нет.

Последующая продажа полученной в результате майнинга криптовалюты будет подпадать под позицию о налогообложении НДФЛ, которую мы рассмотрели выше в разделе 2 настоящей статьи, с теми же самыми спорными вопросами (о порядке подтверждения расходов и об определении источника получения доходов – в России/за пределами России).

4. Налогообложение НДФЛ дарения криптовалюты между физическими лицами

По нашему мнению, в отношении дарения криптовалюты между физическими лицами подлежит применению освобождающая от налогообложения НДФЛ льгота, предусмотренная в п. 18.1 ст. 217 НК РФ. Соответственно, такое дарение не подлежит обложению НДФЛ.

Исключение может составлять ситуация, когда дарение совершается от имени индивидуального предпринимателя (дарителя) в связи с его предпринимательской деятельностью (например, в качестве той или иной формы стимулирования/премирования при реализации товаров, работ, услуг). В таком случае дарение не будет облагаться НДФЛ только в пределах 4 000 рублей за налоговый период (п. 28 ст. 217 НК РФ). Отстоять иную позицию, на наш взгляд, сложно.

5. Если вырос курс криптовалюты

Сама по себе такая ситуация не влечет оснований для налогообложения НДФЛ. НК РФ таких оснований не предусматривает.

Как мы рассмотрели выше (раздел 3 настоящей статьи), в ст. 41 НК РФ в числе критериев налогооблагаемых доходов названы:

• возможность их учета и оценки;

• их определение в соответствии с главами НК РФ о конкретных налогах.

Применительно к росту курса криптовалюты, в НК РФ соответствующих положений (которые определяли бы налогооблагаемый доход при росте курса криптовалюты) – нет.

В том числе, в ситуации, когда криптовалюта служит средством платежа/способом оплаты за товары/работы/услуги⁷, при этом в период владения криптовалютой ее курс вырос, нельзя говорить о возникновении какого-либо налогооблагаемого дохода по НДФЛ, поскольку в НК РФ в настоящий момент для этого нет абсолютно никаких оснований (равно как и нет оснований для налогообложения НДФЛ, если в качестве средства платежа/способа оплаты в аналогичной ситуации используется иной актив, курс которого вырос).

Понятно, что если после роста курса криптовалюта продается, то эта ситуация будет подпадать под позицию о налогообложении НДФЛ, которую мы рассмотрели выше в разделе 2 настоящей статьи.

6. Выявляемость операций с криптовалютой

Известная фраза «Строгость законов компенсируется необязательностью их исполнения» – в какой-то степени в настоящее время применима и к налогообложению операций с криптовалютой. Все дело в том, что сами такие операции в большинстве случаев практически невозможно выявить и доказать.

Но следует выделить два внешних признака, которые могут повлечь повышенное внимание контролирующих органов и предположения о совершении операций с криптовалютой:

а) регулярное получение доходов от операций с криптовалютой на счета в банках;

б) использование оборудования для майнинга криптовалюты. Такие факты достаточно часто фиксируются в спорах по энергоснабжению и применяемых тарифах (см., например, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.05.2023 № Ф01-1789/2023 по делу № А79-9002/2021, от 03.08.2022 № Ф01-2916/2022 по делу № А82-2886/2021, Определения Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 30.06.2023 № 88-11641/2023, от 06.06.2023 № 88-11895/2023, от 25.05.2023 № 88-11212/2023, от 16.05.2023 № 88-11098/2023, от 25.04.2023 № 88-7192/2023, от 30.03.2023 № 88-7466/2023, от 16.03.2023 № 88-7114/2023, Апелляционные определения Иркутского областного суда от 13.03.2023 по делу № 33-1772/2023, от 27.02.2023 № 33-1773/2023 по делу № 2-3725/2022 и др.). Но такие зафиксированные факты потенциально могут быть использованы и в налоговых спорах в качестве прямых или косвенных доказательств получения налогооблагаемых доходов.

Общий вывод:

В настоящий момент налогообложение НДФЛ операций с криптовалютой не имеет четкого регулирования. Более того, – непонятен даже правовой статус криптовалюты для целей налогообложения (в т.ч. ее отнесение к тому или иному виду объектов). Это влечет существенные/принципиальные спорные вопросы, некоторые из которых мы попытались рассмотреть выше в настоящей статье.

Остается надеяться, что в будущем криптовалюта и операции с ней получат надлежащее законодательное урегулирование (в частности, ч. 4 ст. 14 Закона № 259-ФЗ указывает на то, что должны быть приняты федеральные законы, регулирующие выпуск и обращение цифровой валюты).

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru