Каким образом должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете автономного учреждения операции, связанные с получением и расходованием средств субсидии, выделяемой в целях финансового обеспечения выполнения задания учредителя?
Бухгалтерский учет
Порядок учета целевых поступлений (субсидий, добровольных имущественных взносов, пожертвований, грантов и т.д.) действующими бухгалтерскими стандартами четко не определен. Не может использовать в своей работе автономное учреждение ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", так как данное положение применяется только коммерческими организациями.
Таким образом, автономное учреждение при организации бухгалтерского учета должно прежде всего руководствоваться Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н). Именно на основании данного документа некоммерческая организация организует раздельный синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования.
Порядок такого учета устанавливается в методологическом разделе учетной политики для целей бухгалтерского учета, разрабатываемой в соответствии с положениями ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Кроме того, в данном случае специалисты финансового ведомства рекомендуют руководствоваться (смотрите письма Минфина России от 31.03.2009 N 07-02-06/94, от 29.04.2008 N 03-11-04/2/78, от 30.06.2008 N 03-03-06/4/44):
- Особенностями бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности автономных учреждений (далее - Методические рекомендации);
- Особенностями формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.
Данные документы разработаны Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России и размещены на официальном сайте министерства.
В соответствии с положениями Инструкции N 94н информация о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, обобщается на счете 86 "Целевое финансирование". К таким средствам в соответствии с положениями Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" относятся субсидии, получаемые автономными учреждениями.
В п. 13 Методических рекомендаций также указано, что полученное от учредителя финансовое обеспечение для выполнения задания отражается по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Для учета расходов автономного учреждения по выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными федеральными законами и уставом, используются счета учета расходов по обычным видам деятельности (п. 15 Методических рекомендаций). К таким счетам в соответствии с Инструкцией N 94н, в частности, относятся счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы".
Кроме того, из содержания Инструкции N 94н следует, что при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".
По общему правилу остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Следовательно, в рамках основной деятельности остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца должен быть равен расходам автономного учреждения по работам (услугам), факт выполнения (оказания) которых еще не подтвержден в установленном порядке. При этом конкретный порядок отражения в учете использования целевого финансирования должен быть определен в учетной политике с учетом специфики деятельности автономного учреждения и условий получения субсидии.
Использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Так, например, согласно п. 11 Методических рекомендаций данная бухгалтерская запись должна быть сделана при использовании источника финансирования (целевых поступлений) на приобретение основных средств.
Таким образом, при поступлении от учредителя целевых средств и их дальнейшем использовании могут, например, оформляться следующие бухгалтерские записи:
1. Дебет 51 Кредит 86
- поступило целевое финансирование;
2. Дебет 20, субсчет "Расходы за счет целевых средств" Кредит 10, 69, 70 и т.д.
- учтены расходы автономного учреждения в рамках его основной деятельности;
3. Дебет 86 Кредит 20
- средства субсидии использованы по целевому назначению;
4. Дебет 86 Кредит 83, субсчет "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества"
- на основании соответствующего решения собственника осуществлены капитальные вложения за счет целевых средств (например, после принятия приобретенного актива в состав основных средств и ввода в эксплуатацию, на основании п. 11 Методических рекомендаций).
Налоговый учет
В соответствии с п. 8 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются для достижения целей, ради которых оно создано. При этом автономные учреждения наряду со всеми организациями являются плательщиками налога на прибыль и учитывают положения главы 25 НК РФ в части определения налогооблагаемой базы, амортизации имущества и т.п. Следует отметить, что автономные учреждения не применяют нормы ст. 321.1 НК РФ, которой регулируются особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.
Однако в главе 25 НК РФ есть некоторые особенности, касающиеся именно автономных учреждений. Так, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования, в частности, относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде субсидий автономным учреждениям (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Имущество автономных учреждений, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, не подлежат амортизации в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ. Остальное же имущество стоимостью более 20 000 руб. и сроком использования более 12 месяцев, предназначенное для использования в деятельности, направленной на получение дохода, подлежит амортизации в порядке, указанном в ст.ст. 246-259.3 НК РФ.
К сведению:
Счет 86 "Целевое финансирование" может применяться и для учета доходов автономного учреждения, полученных от предпринимательской деятельности. Такие доходы, после налогообложения их в соответствии с налоговым законодательством, являются источником финансового обеспечения уставной деятельности организации, формирования имущества некоммерческой организации и отражаются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (смотрите п. 17 Методических рекомендаций, письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243и).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хенкеева Делгер
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир
21 июля 2010 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
