Источник: ИА Гарант

В связи с выходом участника из ООО 50% доли перешло обществу. Расчет с вышедшим участником произведен передачей имущества на сумму ниже действительной стоимости доли, определенной по бухгалтерскому балансу.

Какие налоговые последствия для ООО, связанные в выходом участника, выплатой доли и последующим безвозмездным распределением между оставшимися участниками указанной доли? Какие налоговые последствия для участников - физических лиц?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговые последствия описаны ниже.

Обоснование позиции:

1. НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В свою очередь, согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции, указанные в пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются объектом обложения НДС.

На основании пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками не облагается НДС.

Значит, если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос участника, сумма указанного превышения подлежит обложению НДС (см. письма Минфина России от 11.12.2020 N 03-07-11/108391, от 07.09.2020 N 03-07-11/78450, от 10.04.2025 N 03-07-11/35715, от 12.11.2024 N 03-07-11/111458, от 22.12.2023 N 03-07-11/124865).

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В результате, по мнению чиновников, при определении понятия "первоначальный взнос участника хозяйственного общества" для целей ст. 39, 146 НК РФ следует руководствоваться нормами гражданского законодательства (см., например, письма Минфина России от 14.09.2022 N 03-07-11/88948, от 28.12.2020 N 03-07-11/114877, от 02.12.2020 N 03-02-08/105056, от 25.10.2019 N 03-07-05/82081, от 20.08.2019 N 03-07-14/63682).

Однако в письмах Минфина России от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331, от 16.07.2019 N 03-07-11/52674 было конкретизировано, что под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Если исходить из логики данных писем, то с учетом п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ получается, что при передаче выходящему из ООО участнику имущества, стоимость которого равна (или меньше) действительной стоимости его доли, отсутствует факт реализации имущества. Поэтому ООО не обязано признавать выручку от реализации имущества для целей исчисления НДС.

Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) (в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за рядом исключений, не имеющих отношения к рассматриваемой ситуации).

При этом в п. 2 ст. 170 НК РФ упомянуты операции, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) по п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В этой связи считаем, что при передаче имущества участнику общества суммы НДС, ранее принятые к вычету по этому имуществу, подлежат восстановлению. Размер восстановления с учетом изложенного выше зависит от того, что общество будет признавать в качестве первоначального взноса участника.

Если под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника, то восстановить НДС нужно со всей стоимости имущества, стоимость которого меньше действительной стоимости доли.

Однако если же под первоначальным взносом понимается номинальная стоимость доли, то НДС, ранее принятый к вычету по этому имуществу, подлежит восстановлению в размере суммы, пропорциональной стоимости имущества, соответствующей номинальной стоимости доли (см. также письма Минфина России от 16.07.2019 N 03-07-11/52674, УФНС России по Иркутской области от 30.11.2010 N 16-26/023761).

В таком случае сумма указанного превышения подлежит обложению НДС, о чем уже было сказано выше (см. также материалы: Вопрос: Налоговые последствия при выходе из ООО для участника (физического лица) и для общества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.); Вопрос: Исчисление НДС и налога на прибыль при выплате участнику действительной стоимости доли имуществом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.)).

Поскольку однозначных разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нет, мы не можем исключить претензии налоговиков, в частности, в случае, если организация будет рассматривать в качестве первоначального взноса участника действительную стоимость его доли.

Нами обнаружено судебное решение, в котором судьи посчитали обоснованным исчисление НДС с разницы между стоимостью переданного бывшему участнику имущества и его первоначальным взносом в уставный капитал (см. постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 N 05АП-9984/13).

2. Налог на прибыль

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

В письме Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157 (касалось исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН) чиновники отметили, в частности, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества. Об этом же сказано в письмах Минфина России от 25.03.2021 N 03-11-06/2/21517, от 16.06.2021 N 03-11-06/2/47337.

Таким образом, можно заключить, что при передаче имущества по стоимости в пределах первоначального взноса участнику, выбывающему из состава общества, у общества дохода в целях налогообложения прибыли не возникает.

Как видно, как для целей НДС, так и для целей исчисления налога на прибыль первостепенным является определение понятия первоначального взноса. Однако, как уже было указано нами выше, данный вопрос в настоящее время не урегулирован.

Если под первоначальным взносом участника понимать действительную стоимость доли, то в таком случае стоимость выбываемого имущества не будет признаваться у ООО расходом для целей налогообложения прибыли, так как такое выбытие не направлено на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 по делу N А28-18269/2009.

В свою очередь, в некоторых судебных решениях встречается позиция, согласно которой при передаче участнику, вышедшему из ООО, неденежного имущества в счет оплаты действительной стоимости доли у общества не возникает налогооблагаемого налогом на прибыль дохода (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 N Ф01-1107/14, Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 N 05АП-9984/13). По мнению судей, в случае выхода учредителя из общества и передачи ему действительной стоимости его доли амортизируемого имущества и переходе его доли к обществу, при условии, что действительная стоимость доли превышает номинальную стоимость доли, перешедшей к обществу, у последнего вообще отсутствует экономическая выгода, которую можно было бы оценить и определить в соответствии с главой 25 НК РФ, а следовательно, отсутствует налогооблагаемая база.

Если придерживаться такого подхода, то ООО не обязано признавать выручку от реализации при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, что, по нашему мнению, согласуется с нормами п. 1 ст. 41 НК РФ, ведь, по сути, ООО не получает экономической выгоды при выходе участника.

Следует отметить также, что не является однозначным вопрос, получает ли ООО доход в виде экономической выгоды, когда обязательство по выплате участнику действительной стоимости доли погашено путем передачи имущества, стоимость которого по данным бухгалтерского (налогового) учета меньше суммы обязательств.

В письме Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174 финансовое ведомство, указав на то, что перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, является открытым, выразило мнение, что при выплате участнику общества ДСД имуществом разница между стоимостью такого имущества, отраженной в налоговом учете общества, и его рыночной стоимостью признается внереализационным доходом общества для целей налогообложения прибыли организаций. В письме Минфина России от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127 также разъяснено, что в случае выхода участника из ООО и передачи ему в счет оплаты действительной стоимости его доли амортизируемого имущества разница между действительной стоимостью его доли и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета общества для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов.

По нашему мнению, в подобной ситуации следует иметь в виду, что доходом признается экономическая выгода, возможность учета и порядок оценки которой для целей налогообложения прибыли должны регулироваться главой 25 НК РФ, что следует из п. 1 ст. 41 НК РФ.

Полагаем, что в случае, когда действительная стоимость доли вышедшего участника превышает стоимость переданного ему в оплату доли имущества, то это не влечет признания внереализационного дохода. В качестве подтверждения такого подхода можно привести постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2013 N 05АП-9984/13, в котором указано, что ст. 250 НК РФ не содержит понятия внереализационного дохода в виде разницы между действительной стоимостью доли и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета в случае выхода учредителя из общества и передачи ему действительной стоимости его доли амортизируемого имущества (см. также материал: Вопрос: Участник ООО (физическое лицо) выходит из состава ООО с заявлением о выплате действительной доли в виде имущества (нежилое помещение). Номинальная доля участника - 100 тыс. руб. Действительная стоимость доли - 30 млн руб. Остаточная балансовая стоимость передаваемого имущества - 5 млн руб. Рыночная стоимость передаваемого имущества по результатам независимых экспертов (не отраженная на счетах бухгалтерского учета) - 30 млн руб. Возникает ли у общества налоговая база в целях начисления налога на прибыль и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)).

О том, что ситуация является неоднозначной, свидетельствует определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28.02.2025 N 305-ЭС23-23247 по делу N А40-244851/2022. Определение касалось установления дохода налогоплательщика на УСН при выплате действительной стоимости доли имуществом. Здесь указано, что КС РФ отметил, что и в отсутствие специальных правил в налоговом законодательстве особое значение приобретает определение дохода налогоплательщика, который во всяком случае не может определяться по стоимости выбывшего имущества, т.е. исходя из размера имущественных потерь налогоплательщика. Вместе с тем, поскольку это также прямо не исключено действующим законодательством, экономическая выгода такого налогоплательщика может быть определена по полученному им имущественному благу в виде доли вышедшего участника, фактическая стоимость которой может даже превышать фактическую стоимость переданного имущества. Конституционным Судом РФ в том числе постановлено, что федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций КС РФ, основанных на ее положениях, - внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего постановления. Впредь до внесения в действующее правовое регулирование необходимых изменений передача (отчуждение) ООО, применяющим УСН, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику. При этом в случае, если срок исполнения указанной налоговой обязанности общества с ограниченной ответственностью, применяющего УСН, наступил до вступления в силу настоящего постановления, к нему в связи с ее неисполнением не применяются меры налоговой ответственности (см. также материал: Энциклопедия судебной практики. Упрощенная система налогообложения. Порядок определения доходов (Ст. 346.15 НК) (п. 2.8.7. Налогооблагаемым доходом общества, применяющего УСН, считается действительная (рыночная) стоимость доли выбывшего участника, определяемая после перехода ее к обществу)).

3. НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ.

Доход в виде доли в уставном капитале ООО, полученной безвозмездно в порядке распределения доли, принадлежащей обществу, по решению общего собрания участников, в ст. 217 НК РФ не поименован. Поэтому, по общему правилу, часть принадлежавшей обществу доли в УК, полученная каждым из оставшихся участников ООО в порядке распределения, является доходом такого участника, облагаемым НДФЛ. С этим мнением солидарны и представители финансового ведомства (письма Минфина России от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360).

По официальной позиции, у оставшихся участников общества возникает доход в размере рыночной стоимости полученного имущественного права. Часто в качестве такой величины предлагается использовать действительную стоимость доли выбывшего участника общества, определенную в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ и соответствующую части доли в УК ООО, полученной каждым участником общества при распределении доли выбывшего участника общества (письма Минфина России от 07.09.2020 N 03-04-06/78394, от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 09.02.2018 N 03-04-06/7991, от 05.08.2014 N 03-04-05/38557, от 15.03.2013 N 03-04-06/8031).

Имеется и судебное решение, в котором суд поддержал налоговый орган в аналогичной ситуации (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2017 N 09АП-51488/17).

В то же время существуют и другие мнения, отличные от изложенной выше позиции.

Например, в письме Минфина России от 09.03.2010 N 03-04-06/2-26 разъяснялось, что доход участника, в пользу которого распределена доля, представляет собой разницу между первоначальной и новой стоимостью его доли. Аналогичную позицию заняли и судьи в решении Октябрьского районного суда г. Самары от 20.12.2012 по делу N 2-5529/12.

В то же время с уверенностью говорить о том, что исчислять налоговую базу по НДФЛ в данном случае следует исходя из номинальной стоимости доли, полученной оставшимся участником от общества в порядке распределения, нельзя, так как она, по нашему мнению, не отражает реальную экономическую выгоду участника.

В свою очередь, в письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-04-06/17029 изложен третий подход: доход оставшихся участников определяется рыночной стоимостью распределенных долей выбывших участников общества.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что единого подхода к определению величины дохода участника, полученного им при безвозмездном распределении доли вышедшего участника, на сегодняшний день не выработано (см. также материалы: Вопрос: Порядок определения дохода для целей НДФЛ при распределении доли вышедшего участника ООО в пользу других участников на безвозмездной основе (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.), Вопрос: НДФЛ при продаже или распределении доли вышедшего участника ООО оставшемуся участнику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.), Вопрос: НДФЛ при продаже, распределении или погашении доли вышедшего из ООО участника (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2025 г.)).

Также отметим, что подобное распределение не приводит к негативным налоговым последствиям для общества.

Для устранения сомнений налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением письменных разъяснений и информации по данному вопросу.

Обратиться в налоговый орган возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

В отношении налогообложения доходов вышедшего участника рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДФЛ. Доходы, полученные акционерами (участниками);

- Вопрос: НДФЛ при выплате участнику действительной стоимости доли при выходе из ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.);

- Вопрос: С 2025 года будет установлен необлагаемый порог по НДФЛ при продаже долей ООО и акций сроком владения более 5 лет в размере 50 млн руб. Будет ли распространяться данное ограничение на выход физического лица из ООО (АО) (получение действительной стоимости доли) и на ликвидацию ООО (АО) (распределении денежных средств и имущества (имущественных прав) ликвидируемой организации)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.);

- Вопрос: НДФЛ при передаче вышедшему из ООО участнику имущества в счет выплаты действительной стоимости доли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

29 апреля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.