Налогообложение операций с криптовалютой с 2025 года

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист

В последние годы криптовалюта получила широкое распространение. В числе операций с криптовалютой большой объем (как в количественном, так и в стоимостном выражении) имеют не только операции купли-продажи криптовалюты, майнинга криптовалюты, расчетов с использованием криптовалюты, но и, например, дарение криптовалюты.

Федеральным законом от 29.11.2024 № 418-ФЗ (далее по тексту – «Закон № 418-ФЗ») установлены правила налогообложения операций с криптовалютой, вступившие в силу с 01.01.2025.

Рассмотрим их.

I. Очень кратко о правовом определении криптовалюты

Перед рассмотрением вопросов налогообложения целесообразно кратко определить, что же из себя представляет криптовалюта в российском правовом поле.

В одном из докладов Центрального Банка РФ криптовалюты определяются как децентрализованные виртуальные валюты, основанные на математических алгоритмах и защищенные методами криптографии, работающие в децентрализованной платежной системе¹.

«Классические» криптовалюты не являются денежной единицей какого-либо государства и (или) официальной международной денежной/расчетной единицей.

С точки зрения российского законодательства криптовалюта подпадает под признаки цифровой валюты, являясь одной из возможных разновидностей цифровой валюты (ч. 3 ст. 1 Федерального закона № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации; далее по тексту – «Закон № 259-ФЗ»). Такая позиция прослеживается и в научной литературе².

Заслуживает внимания позиция, сформулированная в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2023 № Ф05-25578/2023 по делу № А40-273884/2022: под криптовалютой понимается разновидность цифровой валюты, основанная на применении криптографии для создания и контроля новых единиц валюты и осуществления транзакций. Поскольку криптовалюта не подлежит централизованному регулированию, ее можно отнести к виртуальной валюте либо, с учетом особенностей, выделить в отдельную разновидность цифровой валюты.

В России оборот цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) не является абсолютно свободным, некоторые операции запрещены.

Например, российское законодательство предусматривает существенные ограничения для следующих субъектов:

• российские юридические лица;

• филиалы, представительства и иные обособленные подразделения международных организаций и иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданные на территории России;

• физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев³.

Вышеперечисленные категории субъектов не вправе принимать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или в качестве иного способа, позволяющего предполагать оплату товаров (работ, услуг), за исключением выпуска/майнинга цифровой валюты и вознаграждения за майнинг (ч. 5 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

В России запрещается даже распространение информации о предложении и (или) приеме цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) в качестве способа оплаты/расчета за товары (работы, услуги) (ч. 7 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

В России также запрещается предложение неограниченному кругу лиц цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты), а также товаров (работ, услуг) в целях организации обращения и (или) обращения цифровой валюты (ч. 8 ст. 14 Закона № 259-ФЗ).

Таким образом, использование в России цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) существенно ограничено.

За рамками указанных ограничений дарение и купля-продажа цифровой валютой (в т.ч. криптовалюты) по общему правилу разрешены. Купля-продажа цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты) может использоваться и как способ инвестирования – это тоже по общему правилу разрешено.

Кроме того, не запрещено использовать цифровую валюту (в т.ч. криптовалюту) в качестве средства платежа/способа оплаты за пределами России, например, при совершаемых сделках с оплатой в адрес иностранных юридических лиц либо с оплатой в адрес физических лиц, преимущественно проживающих за пределами России. Даже если другой стороной таких сделок (оплачивающей стороной) будет являться, например, гражданин России – налоговый резидент России.

Майнинг по общему правилу тоже разрешен. Но Правительство РФ вправе устанавливать запрет на осуществление майнинга цифровой валюты (в том числе участие в майнинг-пуле) в отдельных субъектах РФ или на отдельных их территориях (ч. 12 ст. 14 Закона № 259-ФЗ). В настоящее время такой запрет (с определением субъектов РФ и территорий) установлен Постановлением Правительства РФ от 23.12.2024 № 1869. Также предусмотрены: основания/случаи для включения лиц, осуществляющих майнинг цифровой валюты, в специальный реестр; некоторые запреты майнинга для отдельных категорий лиц; некоторые связанные с майнингом обязанности (ст.ст. 14.2, 14.3 Закона № 259-ФЗ).

Отметим, что в соответствии с внесенными Законом № 418-ФЗ изменениями с 01.01.2025 цифровая валюта (в т.ч. криптовалюта) для целей налогового законодательства признается имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ). Ранее этот вопрос относился к числу спорных.

II. Налогообложение операций с криптовалютой у физических лиц (в том числе ИП)

ОСН

С 01.01.2025 операции с криптовалютой (майнинг, купля-продажа, иная реализация) не признаются объектом налогообложения по НДС, соответственно, не облагаются НДС (пп. 27, 28 п. 2 ст. 146 НК РФ). Ранее этот вопрос был в некоторой степени спорным, но имелись судебные прецеденты, в которых косвенно прослеживалась позиция о необложении НДС операций с криптовалютой (см., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2023 № Ф05-25578/2023 по делу № А40-273884/2022).

Криптовалюта, полученная в результате майнинга, считается доходом в натуральной форме. Для этих целей стоимость криптовалюты определяется исходя из ее рыночной котировки на дату фактического получения такого дохода (п. 1 ст. 211 НК РФ), а именно на день, когда возникло право распоряжаться криптовалютой (п. 1.3 ст. 223 НК РФ)⁴.

Таким образом, майнинг уже сам по себе является источником дохода (т.е. «добытая» криптоваюта облагается НДФЛ, даже если налогоплательщик ее не продавал). Отметим, что ранее, до 01.01.2025, вопрос о налогообложении НДФЛ полученной в результате майнинга криптовалюты являлся спорным; на наш взгляд, достаточные основания для налогообложения отсутствовали.

Такой принятый законодателем подход (признание доходом полученной в результате майнинга криптовалюты) принципиально отличает криптовалюту от многих других видов имущества, которые на момент их получения в качестве «добытой/произведенной продукции» по общему правилу налогооблагаемым доходом не признаются.

Доходы от майнинга относятся к совокупности налоговых баз, которые для налоговых резидентов облагаются НДФЛ по основной прогрессивной ставке 13%-22% (в зависимости от величины доходов) (пп. 8.3 п. 2.1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Налоговые резиденты вправе уменьшить доходы от майнинга на имущественный вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с майнингом (п. 2.3 ст. 210, пп. 5 п. 1 ст. 220 НК РФ). Например, можно учесть документально подтвержденные расходы на покупку оборудования для майнинга или оплату электроэнергии для майнинга.

ИП – налоговые резиденты также могут уменьшить доходы от майнинга на сумму профессионального налогового вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 2.3 ст. 210, ст. 221 НК РФ).

Но для налоговых нерезидентов не предусмотрена возможность уменьшить доходы от майнинга на произведенные расходы.

Доходы от продажи криптовалюты облагаются НДФЛ по прогрессивной ставке 13%-15% (для налоговых резидентов), в зависимости от величины доходов (пп. 13 п. 6 ст. 210, п. 1.1 ст. 224 НК РФ).

Налоговые резиденты вправе уменьшить доходы от продажи криптовалюты на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой криптовалюты. Если продается криптовалюта, полученная в результате майнинга, доход от продажи можно уменьшить на сумму дохода, с которого исчислен и уплачен НДФЛ при майнинге криптовалюты (пп. 13 п. 6 ст. 210, пп. 1 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).

При этом при продаже криптовалюты исключаются:

• возможность применения освобождения от налогообложения НДФЛ по сроку владения (п. 17.1 ст. 217 НК РФ);

• возможность применения «фиксированного» имущественного вычета в пределах 250 000 руб., предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ.

При приобретении криптовалюты у взаимозависимых лиц может возникнуть доход в виде материальной выгоды как превышение рыночной котировки криптовалюты (на дату сделки) над суммой фактических расходов на ее приобретение (п. 1 ст. 211, пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ).

Если криптовалюта получена в порядке наследования, то такой доход не подлежит обложению НДФЛ (пп. 18 ст. 217 НК РФ), как у налоговых резидентов, так и у налоговых нерезидентов.

Если криптовалюта получена в дар, то по общему правилу такой доход подлежит обложению НДФЛ (при этом стоимость криптовалюты определяется исходя из рыночной котировки криптовалюты на дату фактического получения соответствующего дохода) (п. 18.1 ст. 217, п. 1 ст. 211 НК РФ). Однако такой доход не облагается НДФЛ в случае, когда даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами) (п. 18.1 ст. 217 НК РФ). Но даже в последнем случае нужно помнить, что если даритель, хотя и является членом семьи или близким родственником, но имеет статус ИП и подарил криптовалюту в связи с предпринимательской деятельностью, то может быть применена конкурирующая норма п. 28 ст. 217 НК РФ, и тогда от НДФЛ будет освобождена только подаренная криптовалюта стоимостью не превышающей 4 000 руб. за налоговый период/календарный год. В качестве такого примера можно, на наш взгляд, привести ситуацию, когда ИП, получив криптовалюту в результате майнинга, дарит ее другому ИП – супругу или близкому родственнику, а последний использует ее, например, для расчетов с иностранным контрагентом в рамках предпринимательской деятельности.

Если вырос курс криптовалюты, то сама по себе такая ситуация не влечет оснований для налогообложения НДФЛ (НК РФ такого основания для налогообложения не предусматривает). Понятно, что если после роста курса криптовалюта продается, то эта ситуация будет подпадать под ситуацию налогообложения НДФЛ при продаже криптовалюты, которую мы рассмотрели выше.

ИП на УСН

Не вправе применять УСН индивидуальные предприниматели, осуществляющие майнинг криптовалюты (пп. 23 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Но они могут заниматься, например, ее куплей-продажей.

Доходом от реализации криптовалюты считается фактическая цена ее реализации. Если она ниже величины рыночной котировки криптовалюты, уменьшенной на 20%, доходом будет считаться эта величина (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 282.3 НК РФ).

При применении УСН с объектом «доходы минус расходы» можно учесть в расходах стоимость реализованной криптовалюты. По общему правилу она равна цене ее приобретения, но она не может быть учтена выше ее рыночной котировки на дату ее приобретения, увеличенной на 20%. Если стоимость криптовалюты больше, чем доход от ее реализации, то в расходах учитывается цена реализации. Если криптовалюта получена без расходов на приобретение, за ее стоимость учитывается рыночная котировка криптовалюты на дату ее получения (учтенная в виде дохода) (пп. 2 п. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 282.3 НК РФ).

Убыток от реализации криптовалюты в рамках УСН не учитывается (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

НПД (самозанятые лица)

При применении НПД нельзя заниматься майнингом криптовалюты, а также ее куплей-продажей (п. 9 ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ). Это нарушение условий применения данного спецрежима, которое может повлечь утрату права на его применение, с соответствующим пересчетом налоговых обязательств.

ИП на АУСН

При применении АУСН нельзя заниматься майнингом криптовалюты, а также ее куплей-продажей (п. 35 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ). Это нарушение условий применения данного спецрежима, которое может повлечь утрату права на его применение, с соответствующим пересчетом налоговых обязательств.

ИП на ПСН

В отношении деятельности по майнингу и купле-продаже криптовалюты ПСН не применяется (пп. 9 п. 6 ст. 346.43 НК РФ).

III. Налогообложение операций с криптовалютой у юридических лиц

ОСН

С 01.01.2025 операции с криптовалютой (майнинг, купля-продажа) не признаются объектом налогообложения по НДС, соответственно, не облагаются НДС (пп. 27, 28 п. 2 ст. 146 НК РФ). Ранее этот вопрос был в некоторой степени спорным, но имелись судебные прецеденты, в которых косвенно прослеживалась позиция о необложении НДС операций с криптовалютой (см., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2023 № Ф05-25578/2023 по делу № А40-273884/2022).

Доходы в виде криптовалюты, полученной в результате майнинга, учитываются во внереализационных доходах на дату, когда возникает право распоряжаться этой криптовалютой. Доходом в этом случае будет рыночная котировка полученной в результате майнинга криптовалюты (п. 32 ч. 2 ст. 250, пп. 20 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 282.3 НК РФ). Таким образом, майнинг уже сам по себе является источником дохода (т.е. «добытая» криптоваюта облагается налогом, даже если налогоплательщик ее не продавал). Отметим, что ранее, до 01.01.2025, вопрос о налогообложении полученной в результате майнинга криптовалюты являлся спорным; на наш взгляд, достаточные основания для налогообложения отсутствовали.

Такой принятый законодателем подход (признание доходом полученной в результате майнинга криптовалюты) принципиально отличает криптовалюту от многих других видов имущества, которые на момент их получения в качестве «добытой/произведенной продукции» по общему правилу налогооблагаемым доходом не признаются.

Расходы, связанные с майнингом, учитываются как косвенные расходы (п. 5 ст. 282.3 НК РФ).

Для целей налогообложения реализации криптовалюты необходимо закрепить в учетной политике метод списания на расходы стоимости криптовалюты (п. 4 ст. 282.3 НК РФ):

• по стоимости первой по времени приобретения (ФИФО);

• по стоимости единицы.

Налоговая база при реализации криптовалюты рассчитывается как доход от реализации криптовалюты, уменьшенный на ее стоимость и затраты на реализацию такой криптовалюты (п. 4 ст. 282.3 НК РФ). Для этих целей:

а) доход от реализации криптовалюты в общем случае определяется исходя из фактической цены реализации. Если она ниже величины, равной рыночной котировке криптовалюты, уменьшенной на 20%, то при определении налоговой базы учитывается эта величина (п. 3 ст. 282.3 НК РФ). При безвозмездной передаче криптовалюты в качестве дохода от реализации учитывается ее рыночная котировка на дату передачи (п. 4 ст. 282.3 НК РФ);

б) стоимость криптовалюты зависит от выбранного метода списания на расходы (см. выше), а также от оснований ее приобретения. Так, если криптовалюта получена при майнинге, в общем случае ее стоимостью является рыночная котировка на дату, когда возникло право распоряжаться ею (а если она получена/принята до 01.01.2025, ее стоимостью является сумма расходов на майнинг, при условии, что они не были учтены/признаны ранее). Если же криптовалюта была возмездно приобретена, то ее стоимость по общему правилу определяется исходя из цены приобретения. Но если цена приобретения выше величины, равной ее рыночной котировке, увеличенной на 20%, то стоимостью будет именно эта величина (п.п. 3, 4 ст. 282.3 НК РФ, ст. 6 Закона № 418-ФЗ);

в) в качестве затрат на реализацию криптовалюты учитываются обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее реализацией (например, комиссии иностранной биржи).

Убытки от операций с криптовалютой прошлых периодов могут уменьшать рассчитываемую отдельно налоговую базу текущего периода по операциям с криптовалютой. При этом действуют общие ограничения на учет/перенос убытков – не более 50% от налоговой базы (п. 7 ст. 282.3, п. 2.1 ст. 283 НК РФ).

Налоговая база по операциям с криптовалютой по общему правилу рассчитывается отдельно от других баз. Исключение составляют только ситуации, когда криптовалюта используется для расчета во внешнеторговых сделках в рамках экспериментального правового режима (п.п. 1, 8 ст. 282.3 НК РФ).

Переоценка криптовалюты не проводится, курсовые разницы не возникают (п. 6 ст. 282.3 НК РФ).

Криптовалюта не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).

УСН

Организации на УСН не могут осуществлять майнинг криптовалюты (пп. 23 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Но они могут заниматься, например, ее куплей-продажей.

Доход от реализации криптовалюты определяется исходя из фактической цены ее реализации. Если она ниже величины рыночной котировки криптовалюты, уменьшенной на 20%, доходом будет считаться эта величина (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 282.3 НК РФ).

При применении УСН с объектом «доходы минус расходы» можно учесть в расходах стоимость реализованной криптовалюты. По общему правилу она равна цене ее приобретения, но она не может быть учтена выше ее рыночной котировки на дату приобретения, увеличенной на 20%. Если стоимость криптовалюты больше, чем доход от ее реализации, то в расходах учитывается цена реализации. Если криптовалюта получена без расходов на приобретение, за ее стоимость учитывается рыночная котировка криптовалюты на дату ее получения (учтенная в виде дохода) (пп. 2 п. 2 ст. 346.17, п. 3 ст. 282.3 НК РФ).

Убыток от реализации криптовалюты в рамках УСН не учитывается (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

АУСН

При применении АУСН нельзя заниматься майнингом криптовалюты, а также ее куплей-продажей (п. 35 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ). Это нарушение условий применения данного спецрежима, которое может повлечь утрату права на его применение, с соответствующим пересчетом налоговых обязательств.

IV. Рыночная котировка криптовалюты

Выше, при рассмотрении налогообложения операций с криптовалютой, во многих случаях мы указали, что имеет значение рыночная котировка криптовалюты.

НК РФ устанавливает специальные правила определения рыночной котировки цифровой валюты (в т.ч. криптовалюты).

Итак, рыночная котировка криптовалюты определяется как пересчитанная в рубли цена закрытия сделок с ней по данным иностранного организатора торговли (включая биржу), через которого в этот день проходили торговые сделки с такой криптовалютой. При этом такой организатор должен соответствовать следующим условиям (п. 2 ст. 282.3 НК РФ):

а) объем торгов по сделкам с криптовалютой, проходящих через него, превышает 100 млрд. руб. за этот торговый день;

б) на его официальном сайте в сети Интернет размещена информация о рыночных котировках криптовалюты не менее чем за последние три года, предшествующих этому дню.

Прим.: по смыслу п. 2 ст. 282.3 НК РФ для выполнения вышеуказанных условий «а» и «б» (объем торгов за день, информация о котировках за предшествующие три года) могут учитываться и иные виды цифровых валют (криптовалют), нежели та, рыночная котировка которой определяется в конкретный день. При ином толковании получится, что для новых/вновь появившихся видов криптовалют рыночная котировка в принципе не может быть определена (поскольку объем торгов с ними будет невелик, а истории котировок не будет вообще).

Если в этот день сделки совершались более чем через одного иностранного организатора торговли, отвечающего названным условиям, налогоплательщик может самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из указанных иностранных организаторов торговли (п. 2 ст. 282.3 НК РФ).

Если у выбранного иностранного организатора торговли в этот день сделки совершались по ценам в разных валютах (торговых парах), налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать торговую пару, цена закрытия которой будет признаваться рыночной котировкой криптовалюты (п. 2 ст. 282.3 НК РФ).

Цена закрытия пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ (п. 2 ст. 282.3 НК РФ).

V. Некоторые спорные вопросы

Рассмотренное налогообложение операций с криптовалютой вызывает ряд спорных вопросов. Рассмотрим некоторые из них:

1. Не установлены перечень документов и порядок подтверждения расходов по операциям с криптовалютой. На практике доказать связь понесенных расходов с покупкой (иным приобретением) криптовалюты может быть очень непросто, поскольку многие операции купли-продажи криптовалют никак не документируются (в том понимании документальной подтвержденности, которая сложилась в практике налогообложения), в частности, в случаях, когда такие операции совершаются минуя организатора торговли (биржу). Ситуация с подтверждением расходов еще более осложняется, если криптовалюта покупается и продается частями, в течение длительного периода, по разным курсам/ценам.

Это же относится и к расходам на майнинг. Не всегда просто обосновать и документально подтвердить связь с майнингом, например, расходов на электроэнергию и на покупку оборудования для майнига. С учетом того, что налогоплательщик может потреблять электроэнергию также и для других целей (помимо майнинга), а оборудование для майнинга не всегда является «специальным» (т.е. может использоваться и оборудование общего назначения).

2. Непонятно, как определять доходы от реализации криптовалюты с точки зрения их отнесения к доходам от источников в России или доходам от источников за пределами России (ст. 208 НК РФ). Четких критериев для этого нет. Этот вопрос особенно важен для физических лиц – налоговых нерезидентов России, поскольку для них объектом налогообложения по НДФЛ признаются только доходы от источников в России. В отношении доходов от источников за пределами России налоговые нерезиденты «российский» НДФЛ не уплачивают (п. 1 ст. 207, ст. 209 НК РФ).

Пример: физическое лицо – налоговый нерезидент России в течение какого-то периода времени проживает в России (продолжая оставаться налоговым нерезидентом России), возможно даже имеет регистрацию по месту жительства в России. Предположим, в такой период проживания в России это физическое лицо совершает операции купли-продажи криптовалюты и получает соответствующие доходы. Вопрос: это доходы налогового нерезидента от источников в России, которые подлежат налогообложению НДФЛ в России (согласно п. 1 ст. 207, ст.ст. 208, 209, 210 НК РФ)? На этот вопрос нет однозначного ответа ни в законодательстве, ни в правоприменительной и праворазъяснительной практике.

При этом, нужно понимать, что операции с криптовалютой не имеют четкой «материальной привязки» к территории конкретного государства, поскольку совершаются в компьютерном/виртуальном пространстве.

Вместо заключения

Законом № 418-ФЗ с 01.01.2025 установлены правила налогообложения операций с криптовалютой. Это большой шаг, учитывая, что до 01.01.2025 большинство вопросов налогообложения операций с криптовалютой являлись спорными и неурегулированными.

Но некоторые спорные вопросы в этой сфере еще остались.

В связи с этим, следует ждать дальнейшего развития налогового регулирования операций с криптовалютой, а также руководящих/правовых позиций от ФНС России, Минфина России и судов.

---

По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru

Telegram - @azhigachev1982